非货币性资产交换相关税费会计处理浅析--《财会通讯》2012年22期
非货币性资产交换相关税费会计处理浅析
【摘要】：正非货币性资产交换中的相关税费包括交换发生前的相关费用及交换过程中发生的相关税费。非货币性资产交换发生前的相关费用包括为了非货币资性资产交换而发生的咨询费、审计费、评估费、电话费等相关费用,考虑到这部分费用的不确定性,企业无法证明其能够带来未来经济利益的非货币性资产的存在,因此,对于这部分费用笔者认为应当在发生时全部费用化,计入当期损益(管理费用)。其中税金因交换的资产不同,又包含价外税和价内税。在非货币性资产交换过程中,笔者认为应该区别不同的相关税费进
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　　在非货币性资产交换中，交易双方会发生一些相关的税费，对于这些相关税费的处理，目前准则对其阐述只是一个笼统的概念，并没有详细的规范。相关税费包括相关税金和交易费用，与交易双方的相关程度不一样。由于不同的税费负担必然造成相关资产购入成本的不同，应根据相关税费的不同负担方来确定换人资产的入账价值，以此对非货币资产交换业务进行会计处理。
　　一、基于相关性要求对相关税费会计处理方法的探讨
　　把相关性应用到相关税费中，可以理解为对相关税费应根据其与交易双方的相关程度予以区分，并做出满足交易双方经济决策的会计处理。满足具有商业实质的非货币性资产交换交易一般可理解为交易的一方把资产卖出去，同时又重新购入非货币资产。从换出方的角度出发，相关税费可以理解为不卖出资产就不会新增的部分税费；从换入方的角度出发，相关税费可理解为不买入资产就不会新增的部分税费。
　　对于相关税费具体会计处理存在很大的争议，一部分学者认为，在非货币性资产交换中，凡是由换入方应支付的相关税费都应计入换入资产的成本，不需按交易的不同情况进行不同的区分。但是，仅按照准则的字面规定(即换入资产的入账价值等于换出资产的公允价值加相关的交易税费)进行会计处理有些过于牵强，而应从相关性要求出发，根据相关税金和交易费用与交易双方的相关程度进行不同的会计处理。第一，相关税金的会计处理。由于税金缴纳是按照国家税法的规定，因此相关税金的利益相关性较容易区分，其具体会计处理意见也比较统一。从换出的角度来分析，如果换出方卖出资产，就一定要缴纳一定的相关税金，通过税负的转嫁最终换出方可以从购买方获得该部分税金的补偿，因此换出方如果再购入相关资产，一定要获得相当于换出资产的公允价值加支付相关税金的经济利益；从换入的角度分析，如果换入方购买资产，可能支付一些增值税进项税或者其他税金，有可能对纳税进行一定的冲抵，相当于换入方在购买的过程中支付了部分经济利益，因此可抵扣的税金可以冲减相关购入资产的成本。第二，交易费用的会计处理。由于交易费用的负担方在不同的交易中可能并不明确，对于交易费用的具体处理就存在很大的争议。从换出的角度来分析，如果换出方卖出资产发生包装费、装卸费等，这在正常的交易活动中一般属于换出企业的期间费用，与换出方销售更为相关；从换入的角度分析，如果换入方购买资产，购入过程中可能发生运杂费、装卸费、入库挑选费等费用，这些费用是伴随着购入的过程发生的，是企业付出的经济代价，应当计入换人资产的成本。由此得出公式：
　　换入资产的入账价值=换出资产公允价值+换出资产应支付的相关税金+与换入资产相关的交易费用一换入资产可抵扣的税金+支付的补价－收到的补价
　　换出资产过程中支付的相关费用则需区分不同情况计人相关的损益账户，不能计入相关资产的入账价值。
　　[例]20x8年9月，A公司以企业生产的甲产品，公允价值100万元，账面价值80万元(未计提减值)，换取B公司新发行的股票10万股(每股股本为1元)作为长期股权投资，公允价值100万元，收到B公司支付的17万元的补价；另外A公司由于负责运输甲产品发生装卸运输费1.2万元，用银行存款支付，而B公司由于对该批产品进行挑选整理则发生0.5万元的费用。假设不考虑增值税以外的其他税费(增值税税率为17%)。
　　A公司的会计处理：
　　借：长期股权投资 1000000
　　　　银行存款 170000
　　　　贷：主营业务收入 1000000
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170000
　　借：主营业务成本 800000
　　　　贷：库存商品 800000
　　借：销售费用 12000
　　　　贷：银行存款 12000
　　B公司的会计处理：
　　借：库存商品 1005000
　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 170000
　　　　贷：股本 100000
　　　　　　资本公积——股本溢价 900000
　　　　　　银行存款 175000
　　可以看出，在相关税金的处理中，会计应与税法的相关规定一致；在交易费用的处理过程中，由于换出方的费用与资产的销售更为相关，计入当期的期间费用较为合理，换入方的费用属于购买资产的费用，应当计入购入资产的成本。
　　二、会计处理的影响分析
　　从非货币资产交换双方的相关利益出发，进行不同的会计理解和处理，能够对企业会计信息的相关性、相关资产以及企业的利润等方面产生不同程度的影响：一是符合会计信息质量的要求。从交易双方的相关影响进行会计处理，不混同相关税费对交易双方的不同影响程度，更能体现非货币性交易双方的不同利益，符合会计信息的可靠性与相关性的要求，更加有利于管理者进行决策。二是更方便企业纳税。在对交易税金的会计处理上，在满足会计信息质量要求下，对相关税金的处理基本与税务机关的相关规定相同，将不同税金进行区分处理，更方便企业纳税调整。三是体现了谨慎性原则。相关费用的区分可能使一些计入资产成本的交易费用计入了当期期间费用，这样的处理一般可以减少企业的税负；另外，如果将换出资产的交易费用计入换入资产的成本，一旦换出的资产存在大量的处理、弃置等大额的相关费用，这样就造成企业虚增换入资产的成本，与相关交易的交易实质不相符，不符合谨慎性的要求。
1.具有商业实质
　　价内税的范围包括：营业税、消费税、资源税等，也就是组成了资产的价格的税费，其中考试中遇到最多的就是消费税和营业税这两种税费了。
　　具有商业实质的非货币性资产交换，价内税不在“支付的相关税费”中核算，原因是具有商业实质的情况下，换出资产的公允价值中是包含了这部分价内税的，实际上已经考虑了价内税的问题。因为确认了收益，所以价内税应该按照业务性质确认为营业税金及附加，或者冲减资产处置损益。
2.具有商业实质会计处理
　　例题3：xx公司用存货与乙公司的长期股权投资交换，存货账面原值80万，公允价值100万，存货跌价准备10万，增值税率17％，消费税率10％，作出相关分录。
1、长期股权投资入账价值＝100＋100&17％＝117
　　借：长期股权投资　117
　　　　贷：主营业务收入　100
　　　　　　应交税费－应交增值税　17
　　借：主营业务成本　70
　　　　存货跌价准备　10
　　　　贷：库存商品　80
　　借：营业税金及附加　100&10％
　　　　贷：应交税费－应交消费税　10
2、如果xx公司换出的是投资性房地产的：
　　借：营业税金及附加　
　　　　贷：应交税费－应交营业税
3.不具有商业实质
　　价内税的处理是比较复杂的，在具有商业实质的情况下，由于换出资产的公允价值中已经包含了这部分价内税了，那么公式中“支付的相关税费”中就不需要重复计算这部分价内税了；
　　如果是不具有商业实质的，价内税就需要计入到换入资产的入账价值中了。
　　实际上不管是否具有商业实质，非货币性资产交换中的价内税都计入到换入资产入账价值中的，不同的是具有商业实质的情况下，价内税已经包含在换出资产公允价值中了。
4.不具有商业实质会计处理
　　例题4：xx公司用存货与乙公司长期股权投资交换，存货账面原值为80万，公允价值100万，存货跌价准备10万，增值税率17％，消费税率10％。
1、换入长期股权投资入账价值＝80－10＋100&（17％＋10％）
　　借：长期股权投资　97
　　　　存货跌价准备　10
　　　　贷：库存商品　80
　　　　　　应交税费－应交增值税　17
　　　　　　应交税费－应交消费税　10
2、如果换出资产为投资性房地产的：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：投资性房地产
　　　　　　应交税费－应交营业税
　　说明：发生的营业税不再确认为其他业务成本。
　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产为非货币性资产，比如存货、固定资产、无形资产等。非货币性交换是否具有商业实质，涉及到换出与换入资产的帐面价值和公允价值的处理，这又会影响到增值税、营业税以及企业所得税如何正确计算的问题。
　　一、增值税和营业税的处理
　　（一）在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费的处理
　　非货币性资产交换在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费的处理方法是：（1）换出资产而发生的增值税的销项税额，计入换入资产的成本；（2）除此以外的相关税费如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
　　非货币性资产交换同时满足下列条件，即该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。对于支付补价的企业，换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价，对于收到补价的企业，换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-收到的补价。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
　　①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　比如，甲公司以库存商品A产品、B产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司换出库存商品账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，公允价值180万元；甲公司另向乙公司支付补价45万元。乙公司换出原材料账面成本206.50万元，公允价值225万元。甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质。
　　甲公司取得的原材料的入账价值=180＋180&17%+45－225&17%＝217.35（万元）。有关帐务处理如下：第一步，借记“原材料”
217.35万、“应交税费——应交增值税（进项税额）”38.25万（225&17%），贷记“主营业务收入”180万、“应交税费——应交增值税（销项税额）”30.6（180&17%）万、“银行存款”45万；第二步，借记“主营业务成本”220万，贷记“库存商品”220万；第三步，借记“存货跌价准备”40万，贷记“主营业务成本”40万。乙公司取得的库存商品的入账价值计算过程：225+225&17%-45-180&17%＝187.65（万元）。有关帐务处理如下：首先，借记“库存商品”187.65万、“应交税费—应交增值税（进项税额）”30.6（180&17%）万、“银行存款”45万，贷记“其他业务收入”
225万、“应交税费—应交增值税（销项税额）”38.25（225&17%）万；其次，借记“其他业务成本”206.50万，贷记“原材料”206.50万。
　　②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　比如，长江公司与华山公司经协商，长江公司以其拥有的专利权与华山公司拥有的生产用设备交换。长江公司专利权的账面价值为300万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为420万元，营业税税率为5%。华山公司生产用设备的账面原价为600万元，已提折旧为170万元，已提减值准备为30万元，公允价值为400万元，在资产交换过程中发生设备搬运费2万元，华山公司另支付20万元给长江公司。长江公司收到换入的设备作为固定资产核算，华山公司收到换入的专利权作为无形资产核算。
　　首先计算是否属于非货币性交换，长江公司属于收到补价方：20万元&420万元＝4.76%&25%，华山公司属于支付补价方：20万元&（20万元＋400万元）＝4.76%&25%，均符合非货币性交换。其次进行有关帐务处理。长江公司换入设备的入账价值＝换出资产公允价420＋营业税0－收到的补价20＝400万元，帐务上借记“固定资产”
4 00万、“银行存款” 20万，贷记“无形资产”3 00万、“应交税费——应交营业税
”21（420&5%）万、“营业外收入”99（4 20－3
00－21）万。华山公司换入专利权的入账价值＝换出资产公允价400＋应支付的相关税费0＋支付的补价20＝420（万元），帐务上，第一步借记“固定资产清理”4
30万、“累计折旧”l70万，贷记“固定资产”6
00万；第二步借记“固定资产减值准备”30万，贷记“固定资产清理”30万；第三步借记“固定资产清理”2万、贷记“银行存款”
　　　　　　　 2万；第四步借记“无形资产”4 20万、“营业外支出”　　　　　　　　　
2万，贷记“固定资产清理”402万、“银行存款”　　　　　　　　20万。
　　③换出资产为投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
　　现在有乙公司以一项无形资产与甲公司的一项交易性金融资产进行资产置换，乙公司另向甲公司支付补价45万元。乙公司换出无形资产—专利权的账面原值为450万元，已计提累计摊销额67.5万元，公允价值为405万元；甲公司换出交易性金融资产，其中“成本”为427.5万元，“公允价值变动”为90万元（贷方余额），公允价值为450万元。在具有商业实质的情况下甲公司取得的无形资产的入账＝换出资产的公允价450－收到的补价45＝405万元。帐务处理：借记“无形资产”　　　　　　　　　　　　405万、“交易性金融资产—公允价值变动”90万、“银行存款　　　　　　　　　　　　
45万，贷记“交易性金融资产—成本”427.5万、“投资收益”112.5万；再借记“投资收益”90万，贷记“公允价值变动损益”　　　　　　　　
　　（二）在不具有商业实质或虽然具有商业实质但公允价值不能够可靠计量的，应支付的相关税费的处理
　　按照会计准则规定，未同时满足7号准则第四条规定条件的，也就是非货币性资产交换在不具有商业实质或虽然具有商业实质但公允价值不能够可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费（包括换出资产而发生的增值税的销项税额或应缴纳的营业税）作为换入资产的成本，不确认损益。
　　①换出资产为存货的，会计上不作销售处理，但是在计算税金时仍以其公允价值为依据，此时也不结转成本。
　　例如，甲公司以库存商品A产品、B产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司换出库存商品：账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，公允价值180万元，甲公司另向乙公司支付补价45万元。乙公司换出原材料账面成本206.50万元，公允价值225万元。甲公司和乙公司适用的增值税率为17%，计税价格为公允价值，不具有商业实质。则甲公司取得的原材料的入账价值=（220-40）＋（180&17%）+45－225&17%＝217.35万元，帐务处理：借记“原材料”　　　　　　　　　　　　　
217.35万、“应交税费——应交增值税（进项税额）”38.25（225&17%）万、“存货跌价准备”40万，贷记“库存商品”　　　　　　　　　　　　　220万、“应交税费——应交增值税（销项税额）”
30.6（180&17%）万、“银行存款”45万。乙公司取得的库存商品的入账价值=206.5+225&17%-45-180&17%＝169.15万元，帐务处理：借记“库存商品”169.15万、“应交税费——应交增值税（进项税额）”30.6（180&17%）万、“银行存款”45万，贷记“原材料”206.50万、“应交税费——应交增值税（销项税额）”38.25（225&17%）万。
　　②换出资产为固定资产、无形资产的，应当以换出资产的账面价值作为换入资产成本的基础，不确认损益。
　　还以上面长江公司和华山公司的例子，假设长江公司和华山公司之间的此项非货币性资产交换不具有商业实质，则长江公司　　换入设备的入账价值＝300＋420&5%一20＝301万元，帐务处理：借记“固定资产”301万、“银行存款”
20万，贷记“无形资产”300万、“应交税费——应交营业税”
21（420&5%）万。华山公司换入专利权的入账价值＝（600－170－30）＋2＋20＝422（万元），帐务处理：第一步借记“固定资产清理”430万、“累计折旧”l70万，贷记“固定资产”600万；第二步借记“固定资产减值准备”30万，贷记“固定资产清理”30万；第三步　　借记“固定资产清理”2万，贷记“银行存款”　　　　　　　　　　2万；第四步借记“无形资产”422万，贷记“固定资产清理”　　　　　　402万、“银行存款”20万。
　　③换出资产为投资的，以换出资产的账面价值作为换入资产成本的基础，不确认损益。
　　仍以前面乙公司以一项无形资产与甲公司的一项交易性金融资产进行资产置换的例子，假定在具有商业实质的情况下甲公司取得的无形资产的入账＝427.5-90-45＝292.5万元。帐务处理：借记“无形资产”292.5万、“交易性金融资产—公允价值变动”90万、“银行存款45万，贷记“交易性金融资产—成本”427.5万；再借记“投资收益”90万，贷记“公允价值变动损益”　　　　　　　　
　　二、企业所得税的处理
　　原《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[号）、《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[号）、《国家税务总局关于执行〈企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知〉（国税发[2003]45号）等文件涉及企业重组的税务处理，但这些文件未能对企业重组作出系统完整的规定。新企业所得税法和实施条例实施后，较长一段时间只有《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定即“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础”。而财税[2009]59号文出台则比较系统地明确了企业重组所得税政策。这里所涉及到的非货币性资产交换，可以说涵盖在企业重组业务里。
　　（一）什么是重组业务
　　重组业务是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中，企业法律形式改变形式，如果是企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），则不适用财税[2009]59文处理规定，而应按《关于企业清算业务所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）处理，视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　（二）股权支付与非股权支付
　　股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付:是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
　　（三）怎样区分：一般性税务处理与特殊税务处理
　　同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理，除此以外按一般税务处理：
　　(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
　　(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
　　(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　（四）境内重组业务：
　　1、企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
　　（1）、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)：应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业——全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　（2）、其他法律形式简单改变：有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
　　2、债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
一般税务处理
特列税务处理
一般债务重组：确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
以非货币资产清偿债务：应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失
债权转股权：应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失
债权转股权：对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
所得税原则：
债务人：应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得
债权人：应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失
债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变
所得税原则：
股权支付:暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付:仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
　　3、股权收购是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
一般税务处理
特列税务处理
收购企业：①购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；②且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
被收购方：应确认股权、资产转让所得或损失
收购方：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定
被收购企业的股东：取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定
收购企业：取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定
所得税原则：
被收购企业相关所得税事项原则上保持不变
所得税原则：
收购企业、被收购企业：原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
股权支付:暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付:仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
　　4、资产收购是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
一般税务处理
特列税务处理
受让企业：①收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；②且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
转让企业：应确认股权、资产转让所得或损失
转让企业：取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定
受让企业：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定
受让企业：取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
所得税原则：转让企业相关所得税事项原则上保持不变
所得税原则：
股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
　　5、企业合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
一般税务处理
特列税务处理
合并企业：①企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；②同一控制下且不需要支付对价的企业合并
合并企业：应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础
合并企业：接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定
被合并企业及其股东：按清算进行所得税处理
被合并企业股东：取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定
所得税原则：
被合并企业的亏损：不得在合并企业结转弥补
所得税原则：
被合并企业亏损：合并前的相关所得税事项由合并企业承继，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额：
=被合并企业净资产公允价值&截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算
　　6、企业分立是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
一般税务处理
特列税务处理
被分立企业所有股东：①按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；②且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
分立企业：应按公允价值确认接受资产的计税基础
分立企业：接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
被分立企业：对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失
继续存在：其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理
不再继续存在：被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理
被分立企业：已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继
被分立企业的股东取得分立企业的股权：
部分或全部放弃旧股：“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定
放弃旧股：
①直接将“新股”的计税基础确定为零
②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配
所得税原则：
企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补
所得税原则：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补
股权支付：暂不确认有关资产的转让所得或损失的
非股权支付：仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础
分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算
　　（五）企业跨境重组
　　1、符合本通知第五条规定的条件
　　2、同时符合下列条件：
　　①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权：
　　A没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化B且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权&&
　　②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权
　　③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
　　④财政部、国家税务总局核准的其他情形。
　　（六）一般性税务处理和特殊性税务处理。财税[2009]59号将企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。举个简单的例子，如果重组原始价格100万元，评估价1000万元，如按一般性税务处理，两者差价900万元应确认缴纳企业所得税；而按特殊性税务处理，则重组时免缴所得税。但如果以后资产再处理，以2000万元卖出，则计税基础还是按最初的原始价格100万元计算，也就是说，要缴纳的企业所得税是按（）=1900万元所得计算。
　　1、特殊性税务处理。
　　（1）特殊性税务处理主要是从政策上鼓励企业进行兼并重组。适用特殊性税务处理规定应同时符合财税[2009]59号文第五条列举的五个条件，其中，“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”是从经营的连续性角度作出规定，“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”是从权益的连续性角度作出规定。这主要是出于反避税考虑，防止所有的应税重组都可以分解为“免税重组”处理。但特殊性税务处理并不是给予有关公司或自然人股东一个最终的税收优惠，而只是从征税角度使企业重组的税务处理“中性化”。具体地说，就是在重组时对资产转让不征税，在重组后资产受让方的应纳税所得以重组前资产的计税成本延续计算。
　　（2）财税[2009]59号文将原《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[号）企业合并免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”；将原国税发[号企业分立“分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定”修改为“分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定”。
　　2、以企业合并为例，比较阐述一般性税务处理与特殊性税务处理。
　　（1）文件规定。财税[2009]59号文件第四条第（四）项规定，企业重组一般性税务处理为：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。而同时符合财税[2009]59号文第五条五个条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，即特殊性税务处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值&截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定
　　（2）举例说明。
　　例一：甲企业合并乙企业，甲企业为合并企业，乙企业为被合并企业，相关数据资料如下表：&&&&&&&&&&&&&&
单位：万元
被合并时账面净资产
被合并时评估公允价值
合并后收到企业股权
合并后收到企业其他非股权支付
乙企业股东
　　一般性税务处理：在此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。
　　例二：甲企业合并乙企业，甲企业为合并企业，乙企业为被合并企业，相关数据资料如下：&&&&&&&&&&
&单位：万元
被合并时账面净资产
被合并时评估公允价值
合并后收到企业股权
合并后收到企业其他非股权支付
乙企业股东
　　在此合并中，股权支付额占交易支付总额比例0%=92%，超过85%，双方选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。
　　（七）需要注意的两点：
　　1、企业重组特殊性税务处理所指重组交易各方暂不确认有关资产的转让所得或损失的仅指股权支付部分，而非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）&（非股权支付金额&被转让资产的公允价值）例二中，假如乙企业股东投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值0=2000万元。股东取得的非股权收入500万对应的转让所得为500&6.7万。股东取得新股的计税成本不是5500万，而是.7=3666.7万，即财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。
　　2、企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企业未按规定书面备案的，则一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
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