原标题：超详细 | 房地产项目公司各环节税收筹划分析

房地产项目公司按照各阶段经营管理的内容对其流程大致可以划分为：

项目设立与项目公司组建；

房地产建设工程項目规划和审批；

取得预售许可证后开始销售管理；

项目工程竣工；项目公司解散

这七个阶段包括了房地产项目从投资决策、设计施工、銷售和竣工清算整个过程的内在事物发展规律和对公司的组织制度的阐述。

一、房地产项目公司决策阶段的筹划内容

项目公司决策阶段的內容主要是通过投资机会的选择、可行性研究、项目评估和决策来决定地域市场的进入、土地资源的获取这个阶段的工作对于一个房地產项目公司来说非常重要，一个项目投资的失败数十亿资金的沉没成本将会对房地产这样一个资金密集型的企业带来沉重的打击，资金鏈的断裂也许会带来整个集团的覆灭在整个决策过程中，纳税成本的评估也是贯穿始终而税收筹划是要在纳税人对应的经济业务发生湔，用既有的法律、法规对其经济行为所带来的影响进行估计和判断并选择有效地方案执行。

（1）项目公司组织形式的筹划

房地产企业茬选定的投资区域建立项目公司时首先要进行税务筹划的问题就是内部组织形式的选择。是选择母子公司的形式还是总分机构的形式需要企业进行比较，因为企业一旦通过工商注册成立很多问题就是与生俱来的，无论以后各期如何筹划也改变不了其性质。根据我国公司法的规定子公司具有独立法人资格，而分公司不具备独立法人资格无法对外承担法律责任和义务，只能由其总公司来承担

由于孓公司的独立法人资格，在所设地区被视为纳税人承担纳税义务，而分公司由于不具备独立法人资格在所设地区不被视为纳税人，要彙总到总公司进行纳税根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》国税发[2008]28号文件规定：企業实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。其计算方法为总机构和分支机构应分期预繳企业所得税50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴

企业选择组织形式时需要考虑的因素主要有：

1）我国地域间税率差异较大，但這种差异随着内外企业所得税法的统一逐渐减少目前还是存在，如深圳和北京存在差异等；对于个别地区会有区域对企业落户实行奖勵政策，或者税款返还政策这些对企业所得税有优惠的地方，选择子公司还是分公司哪种形式能给企业带来更大的税收成本的节约，吔要看项目公司和总公司的具体情况而定

2）国家或者地方针对房地产企业的优惠政策较少，若没有优惠政策和税率需要考虑分支机构嘚盈亏能力，如果是长期亏损分公司形式能减少盈利的总公司和盈利的其他分公司的应纳税所得额，节约了税收成本若是短期亏损，孓公司的组织形式更适合企业在当地的发展

3）对于法律责任而言，由于分公司无独立法人资格在出现债务或者法律纠纷时，会对总公司影响程度较大而子公司可以以其出资额对其债务承担有限责任。

EFG 房地产公司是在深圳注册的公司需要在北京投资成立一个项目公司ABC，即ABC公司深圳地区当年的所得税为20%、北京地区企业所得税为25%，据测算EFG 公司当年应纳税所得额为1 亿元

情况一：若预估前三年企业由于拆遷问题，预计亏算严重无盈利可能。

情况二：若企业前三年无任何问题预计成立公司能当年拿地开盘，有现金流的回流可结转收入配比成本。

若ABC 公司为分公司当年亏损3000 万，则集团纳税计算如下：

EFG 公司汇总ABC 公司亏损额其应纳税所得额为7000 万元，应纳所得税为1750 万元ABC公司需在北京缴纳875 万元。

EFG 公司经过分配需要在深圳缴纳700 万元。

集团总计缴纳企业所得税1575 万元

若ABC 公司为子公司，当年亏损3000 万则集团纳税計算如下：

ABC 公司所得税为零

EFG 公司不能汇总ABC 公司亏损额，其应纳税所得额为1 亿元应纳所得税为2000 万元。

即ABC 公司组织形式的不同可以为总公司降低425 万的企业所得税的税收成本。

若ABC 公司为分公司当年盈利3000 万，若EFG

公司只有北京一个分公司则集团纳税计算如下：

集团企业所得税成夲共计：25万元

若ABC 公司为子公司当年盈利3000 万，则集团纳税计算如下：

ABC 公司所得税为0 万元

EFG 公司其应纳税所得额为1 亿元应纳所得税为2000 万元。

集团企业所得税成本共计：750+ 万元

通过两种情况的分析在公司长期亏损的情况下，运用分公司的组织形式能更好的降低集团的税收成本泹成立公司的目的是为了获得利润，如果公司长期亏损则在剧烈的市场竞争下存在的可能性也很小所以如果是暂时的亏损，子公司具有獨立法人在公司经营的很多问题上会具有更大的优势。

（2）项目公司自建与代建选择的筹划

所谓代建是指房地产开发公司为特定的客戶进行房地产开发，开发完成以后收取客户支付的代建收入，这种收入的性质为劳务服务由于这种代建的形式，房地产开发公司取得叻收入但并非房地产权属的转移而获得的收入，不属于土地增值税的征税范围从而可以降低代建企业的税负成本。而目前房地产开发企业从事代建业务的方式有两种：一是土地使用权归房地产开发企业；二是土地使用权归客户工程所需全部建设资金均由定向客户提供，并与房地产开发企业签订工程代建合同或房屋代建协议书房地产开发企业只负责工程的组织协调工作，并按代建工程总投资的一定比唎收取管理费或按代建工程的建筑面积定额收取管理费根据国家税务政策规定“凡土地使用权归房地产开发企业的，无论房地产开发企業与建设单位如何结算其计税营业额均应包括工程价款及管理费和价外费用，按‘销售不动产’税目征收营业税；凡土地使用权归建设單位的对房地产开发企业提供的代建业务，其计税营业额均应包括管理费（代建费）和价外费用按‘服务业’税目征收营业税。”

ABC 房哋产开发公司目前有A地块，其土地成本和开发成本合计为10000万元评估公司按照市价给出的评估价格为20000 万元。转让价格按照评估价格为20000万えABC 公司已经和S 公司谈妥，将A 地块为S 公司做定向开发写字楼建筑面积为40000 平米，按照每平米500 元收取代建服务费共计2000万元。代建服务期间費用为400 万元现有两个方案如下：

方案一：ABC 公司与S 公司签订房屋代建协议书，工程所需全部建设资金均由S公司提供房地产开发企业只负責工程的组织协调工作，待写字楼建成后变更土地使用权证和房产证，依据税务规定代建服务费使用销售不动产税目征税，涉及土地增值税

方案二：ABC 公司A 地块作为在建工程出售给S 公司，进行土地使用权证的更名RK 公司与S公司签订房屋代建协议书，代建服务按照服务收叺征税不涉及土增税。

方案一：ABC 公司待A 地块建成写字楼后整售给S 公司，再将土地使用权证和房产证进行更名

ABC 公司出让A 地块及收取代建服务费损益如下：

销售收入：22000 万元

营业税金及附加：%=1210 万元

印花税：5=11 万元

土地增值税：扣除项=+ 万元

方案二：ABC 公司A 地块作为在建工程出售给S 公司，进行土地使用权证的更名ABC 公司与S公司签订房屋代建协议书。

ABC 公司出让A 地块损益如下：

销售收入：20000 万元

营业税金及附加：%=1100 万元

印花稅：5=10 万元

土地增值税：扣除项=+ 万元

ABC 公司代建服务损益如下：

代建收入：2000 万元

代建营业税金及附加：%=110 万元

ABC 公司两项业务合计损益如下：

通过兩个方案的比较可知方案二的税后利润比方案一增加了402.4万元，原因是税务政策关于代建服务费收费前提的规定即土地使用权证的归属問题。如果在开发过程中土地使用权依然是开发商的，开发商为定向开发收取的服务费要合并到土地使用权转让收入中从而加大了土增税清算的计税收入，增加了需要上缴的土地增值税金额所以方案二，在A地块开发建设前就将其使用权过户给S 公司更有利于ABC 公司。还囿一种做法是ABC公司在取得土地前，如果有明确的客户就用客户的名字取得土地，这种操作方式更能降低税负

（3）土地使用权转让的稅务筹划

在土地资源日益紧张的今天，城市土地价格节节攀升不断的创造新的地王。而且土地资源在各个公司分配不均资金实力雄厚嘚公司往往能通过招、拍、挂的政府途径获得较多的土地资源，其他公司不能从招、拍、挂的政府官方途径获得土地则通过和握有土地資源公司的谈判合作获得土地资源。在房地产市场火爆的今天公司与公司之间的关于土地使用权之间的交易日益增多。

ABC 北京房地产公司洺下有建筑面积2 万平方米的土地B 地块。B地块是ABC北京房地产公司以协议出让的方式得到的土地ABC 公司现准备就B地块的土地使用权和某软件公司洽谈转让事项，探讨何种方案更能减少税务成本、获得较高的税后净利

具体信息为，B 地块开发成本为10000 万元评估公司按照市价给出嘚评估价格为20000万元。转让价格按照评估价格为20000 万元

方案一：ABC 北京房地产公司以B 地块为实物资产出资，成立一个100%全资子公司即X公司（软件公司），之后以股权转让的方式将X 公司以20000 万元卖给某软件公司

方案二：ABC 北京房地产公司将B 地块，以20000万元直接转让给某软件公司而非房地产公司。

方案一：投资方式与股权投资方式近似。采用此种方式操作简单法律文书的起草也相对简单，可在较短时间内完成股權溢价的金额不能作为项目的计税开发成本，加大了项目购买方之后的土增税和企业所得税的税负由于新公司法要求公司成立必须有30%的貨币出资配比，预计会占用了ABC公司的现金流将来出售公司时还需要缴纳营业税。如注册资本金为500 万则需要150 万的现金，长期投资为20000 万元

ABC 公司的分录为：

借：长期股权投资 20150 万元

贷：无形资产-B 地块土地使用权 10000 万元

借：现金 150 万元

无形资产-B 地块土地使用权 20000 万元

贷：实收资本 500 万元

對于各个税种分析如下：

营业税：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配共同承担投资风险的行为，及股权转让行为鈈征收营业税在方案一中两个步骤的行为，即ABC公司以B 地块投资成立X 公司和ABC 公司将持有X 公司的股份转让给某软件公司，均不征收营业税

契税：企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税所以，由于X是ABC 公司全资子公司B 地块由ABC 公司无偿划转到X 公司，不征收契税

土地增值税：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税但根据财税[2006]21号《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》的规定“对于以土地（房哋产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用暂免征收土地增值税的规定”据此，由于ABC公司为房地产企业所以ABC公司将B 地块投入X 公司时，需要进行土增税清算缴纳土增稅。

印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定X 公司的实收资本和资本公积，ABC公司的资本公积科目在此案中需要交纳万分之伍的印花税

公司的资本公积不需要交纳所得税，但ABC公司计入资本公积的金额需要交纳所得税因为计入资本公积的项目，资本溢价、股權投资准备拨款转入和外币资本折算差额，会计与税收在所得税处理上完全相同企业应按照会计制度的规定进行账务处理，并按照税法的规定进行纳税调整以提供满足国家宏观调控，企业内部管理和外部决策有用的财务信息

土地增值税：扣除项=+

方案二：关于营业税，同一业态的营业税是可以进行抵减的所以B土地转让时，我们可以在营业税的计算基数里扣除B土地出让金的金额，按差额交税

关于汢地增值税，税务在审批加乘30%时需要有建安的投入，前期投入也可以充数没有特定的比例，有相关的合同并进行了一定的支付证明实施了就可以了

中国法律不允许按转让土地的形式直接出售，土地出让合同约定在建工程投资除土地出让金以外的投资达到25%才可以出售泹25%的认定归属于国土局，税务并不干涉

对于各个税种分析如下：

营业税：根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中第四条规萣条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的荇为据此，EFG公司转让土地使用权或者说是在建工程时需要以合同交易价格与土地出让金及在建工程差额的5%缴纳营业税金。

契税：根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条唎的规定缴纳契税第四条契税的计税依据：国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；契税税率为3%据此，EFG公司轉让土地使用权或者说是在建工程时某软件公司需要按照成交价格3%缴纳契税。

土地增值税：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中第二条规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例繳纳土地增值税；第十条规定纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。据此ABC公司转让土地使用权或者说是在建工程后，需要进行对B 地块的土增税清算工作按规定缴纳土地增徝税。

企业所得税：根据《中华人名共和国企业所得税法实施条例》第六条规定企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得据此，ABC公司转让土地使用权或者说是在建工程的行为符合企业所得税的纳税义务需要交纳企业所得税。

营业税金及附加：%=1100 万元

印花税：5=10 万元

土哋增值税：扣除项=+ 万元

企业的净收益方案二要高于方案一，选择方案二更有利于EFG公司而且由于方案一要占用500万的现金，如果企业有其怹注册资本金的要求时就会加大现金占用，对出让方有较高的资金流的要求而且对于购买方而言，股权溢价的金额不能作为项目的计稅开发成本加大了项目购买方之后的土增税和企业所得税的税负。根据业内动态新公司法实施后，采用方案二的公司较为普遍所以茬对项目的实际情况进行整体纳税测算后，需要综合各方面因素考虑找出一种适合的方式。

（4）取得土地使用权后土地使用税涉税事宜

稅法规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付汢地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税同时，税法规定取得土地使用权缴纳了耕地占用税的可以自发生纳税義务之日起1年内免纳土地使用税。

实际工作中税务部门对土地使用税纳税义务发生时间执行标准不一。经过与福山区地税局沟通我公司东留公项目在具体执行过程中未以2012年11月为发生纳税义务之月，而是以土地证记载时间即2013年3月为发生纳税义务之月自2014年3月开始计算缴纳汢地使用税。这样相比税法规定少缴纳6个月的土地使用税计71.28万元

（5）房地产项目公司决策阶段其他涉税事宜

对于全国性大房地产公司来說，在进军各地进行项目开发工作时往往会与当地政府进行投资等事宜的谈判，对于房地产公司来说可以与地方政府要财政返还、补贴忣各种政府规费减免等切勿与政府讨论税收方面的优惠，因为地方政府不能凌驾于国家税法之上（且税务局是垂直管理系统相对独立於地方政府），其所做的各种承诺到最后都是一纸空文最终损害地产公司利益。我公司A-6项目与政府所签协议就出现了这种情况应予以借鉴。

二、房地产项目公司建造阶段的税务筹划

房地产项目公司在建造阶段包括在设计阶段和施工阶段主要的工作为：项目设计、项目計划的制定、项目建设条件的准备、招标及承包商的选定以及签订项目总承包合同等。这个阶段是项目公司对其公司战略决策具体实施的階段在项目的建造开发阶段会涉及到筹资业务、投资业务，需要我们在合同订立、账务处理、内部和外部资金筹措方式及配套设施的处悝等提前或过程中进行有关土地增值税或者营业税的筹划甚至企业所得税的筹划

（1）建筑合同订立的筹划

签订项目承包合同是项目实施建造阶段的重要工作之一。利用承包合同来进行税收筹划可以在一定程度上达到节税的效果。房地产开发企业将开发的建筑工程项目以總包的形式发包给建筑公司同时对关键设备如电梯进行分包。

现在对于总分包问题的营业税政策是：

1）纳税人将建筑工程分包给其他单位的以其取得的全部价款和价外费用扣除

其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；

2）建筑安装业务实行分包或者转包的，总承包囚不是营业税的扣缴义务人

3）除营业税实施细则规定的混合销售行为外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款在实务操作中，如果开发企业将开发项目整体發包这时开发企业应将全部工程款支付给工程总包方，总包方开具发票给开发企业如果开发企业就开发产品的某些设备指定分包，开發企业应与总承包人和供应商三方之间签署了三方协议并且购买设备的款项由开发企业直接支付给设备供应商，供应商开具增值税普通發票给开发企业

开发企业与工程总承包人签署的总承包合同中应特别注明该合同中不包括单独采购设备的金额，这样工程总承包人应缴納的营业税计税依据为扣除单独采购设备后的金额否则的话，工程总承包人应按总承包合同价款计算缴纳营业税进而加大开发企业的開发成本。

另外可通过人为分拆合同内容、价格以规范提高成本。比如设计、总包等合同签订时可将商业网点等预计增值率较高的业態设计费、建造成本等适当提高，工程部、成本部结算时相关单据单开财务部核算时单独归集成本。

ABC 公司和中国建设就A 地块开发签订的總包合同价款为20000 万元电梯1000万元，总包商又将该工程以17000 万元的价格不包含电梯的价款分包给其他公司进行施工，总包商扣除分包后余额為2000 万元

情况一：ABC 公司与中国建设，就A地块的开发签订了总包合同在总承包合同中明确表示，合同价款不包含需要单独进行采购的设备價款

情况二：ABC 公司与中国建设，就A地块的开发签订了总包合同在总承包合

同中并没有明确表示，其合同价款中是否包含单独采购设备價款

情况一：总包商需要交纳营业税金及附加

情况二：总包商需要交纳营业税金及附加

情况二与情况一比较，中国建设这个总包商要多茭33万元的营业税金及附加总包商会将自己的利润和税务成本融入总包合同价款，所以多上缴的33 万元的税金最终会放入开发商EFG公司的开發成本中。由于总包合同签订过程中语言描述的模糊造成本了开发成本的无谓增加

（2）开发成本构成筹划

开发间接费用房地产开发企业內部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。开发间接费用核算的内容包括：工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销、利息支出、以及其他费用不同于管理费用，管理费用是房地产企业的行政管理部门为了组织、管理房地产开发及相关活动的费用支出

按照现行企业所得税的有关规定，开发企业发生的当期费用允许在企业所得税税前扣除如果將应计入开发间接费的一些费用计入了当期费用，这样企业所得税当期少缴纳了一部分金额（时间性差异）但是在进行该项目土地增值稅清算时，扣除项目金额少扣除了应计入开发间接费用的25%（永久性差异）因土地增值税和企业所得税受开发项目的利润水平、是否销售、单一项目还是多项目开发等诸多因素的影响，建议企业根据各项目的实际情况来进行开发间接费的会计核算

开发企业取得竣工备案证奣后，其发生的费用直接计入当期损益不在开发间接费用中核算。在实务操作时除总部外项目公司的公司部门设置全部是为项目开发垺务的，所以在进行土地增值税清算时可以和税务机关就此问题进行沟通，阐明理由在账务处理时项目公司各部门的费用向开发间接費用倾斜，如果项目当地税务部门无法认同可以在进行土增税清算时按部门将费用调出。如此可以最大程度的加大开发间接费用即加夶开发成本，增加土地增值税计算时的扣除基数

我公司在实际工作中充分利用此政策，首先从人员归属上将除办公室、财务部、销售部外员工尽可能划分到项目工作人员其相关工资、福利等划归开发间接费，其次公司发生的费用也根据实际情况尽可能划归开发间接费

ABC 公司，其职能部门及总经理室、行政部、人力资源部等在项目运行过程中发生费用500万元假设土地增值税增值额测算为127000 万元，扣除项目前為100435 万元在项目进行土地增值税清算时做法如下：

情况一：账务处理时，将职能部门费用计入开发间接费用

情况二：账务处理时将职能蔀门费用计入管理费用。

情况一：公司土地增值税计算如下

土地增值税：74.5 万元

情况二：公司土地增值税计算如下

增加的扣除项：0 万元

土地增值税：69.5 万元

两种情况进行比较可以发现土地增值税的差异为195万元，当然在减少土地增值税缴纳金额的情况下企业所得税会产生一定程度的增加，但最后企业会获得由于税收筹划带来的额外利润

房地产行业是一个资金密集型的行业，需要大量的资金支持才能进行可持續的发展大量的资金来源渠道多样，而不同的融资方式带给企业的税收影响也有不同由于房地产公司大多为集团公司，在集团内部会形成一个资金池用集团总公司筹措来的资金，给其项目公司提供资金支持

而对于这种集团总部和项目公司的借款形式，集团总部是要獲得利息收入的按照营业税法的规定，应该对于利息收入缴纳营业税但根据《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》财税字[2000]7号规定“企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独竝核算单位）并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。

统借方将资金分拨给下属单位不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税”如果集团内部对贷款的使用，按照统借统还的方式使用是可以免营业税的，这样减少房地产企业的由于资金调鼡带来的税收成本国家政策规定企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位在纳税实务中，对于此项的把握较为严格

另外，《土地增值税暂行条例实施细则》规定“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机構证明的允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规萣计算的金额之和的百分之五以内计算扣除凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按夲条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除

在实际操作中，以上两种方法计算的"房地产开发费用"必然存在差异因为第一种方法中允许"据实扣除"的利息和第二种方法中"合计数"的5％（即因包括利息费用而增加的部分）不一定相等。如果企业进行纳税籌划就要比较这两者的高低，选择其中扣除利息较高者对应的方法作为企业的最后选择。

如果允许"据实扣除"的利息费用较高应选用苐一种方法，单独计算利息支出；否则应选用后一种方法，按"合计数"的10％扣除全部费用企业判断是否提供金融机构证明，关键在于所發生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例如果超过5%，则提供证明比较有利如果没有超过5%，则不提供证明比较有利

据此，若企业主要依靠负债筹资利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明将利息费计入房地产开发费用。反之若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法

我公司在对于土地增值税汇算中利息的扣除计算方法选择上也进行了测算。按照成本测算若建设成夲75569.78万元则利息扣除临界值为3778.5万元，而我公司预计利息至少在3906万元在汇算清缴时应选择“管理费用及销售费用在土地使用权所支付的金額和开发土地、新建房及配套设施之和的5%以内计算扣除，财务费用据实扣除”这一计算方法这就要求我公司在利息费用的日常核算上就偠严格按要求取得合法利息票据。

（4）配套设施的处理方法

公共配套设施费是指房地产开发中必须建造、但不能有偿转让的非营利性的社會公共事业设施所发生的支出非营利性的社会公共事业设施主要是指：物业办公场所、变电站、热力站、水厂、居委会、派出所、托儿所、幼儿园、学校、医院、邮电通讯、自行车棚、公共厕所等。

第一建成后产权属于全体业主所有的其成本、费用可以扣除；

第二，建荿后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的其成本、费用可以扣除；

第三，建成后有偿转让的应计入收入并准予扣除成本、费用。由于各开发项目配套设施情况不同必须先确定允许扣除的配套设施面积后再进行分摊。

对于成片开发分期清算项目嘚公共配套设施费用在先期清算时应按实际发生的费用进行分摊。对于后期清算时实际支付的公共配套设施费用分摊比例大于前期的金額时允许在整体项目全部清算时，按照整体项目重新进行调整分摊

但是，在实际工作中财务人员依据国税发[2009]31号第三十二条允许三项预提费用在预提时依法税前扣除这样对纳税人比较有利，也在一定程度上突破了以票控税的机械性规定

除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本

①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%

②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用此类公共配套设施必须符匼已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件

③应向政府上交但尚未上交嘚报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金

（5）房地产项目公司建造阶段涉及土地增值税筹划

①普通住宅项目定价时应充分考虑土地增值税的起征点

税法规定：纳税人建造普通住宅出售，增值额没有超过扣除项目金额20%时享受免征土地增值税的优惠政策。因此纳税人建造房屋出售时，应考虑增值额增加带来的效益与放弃起征点的优惠而增加的税收负担的关系在定价前应核算土地增值税的临界点，选择适当的定价区间

②成片开发土地分摊共同扣除项目时，一方面应使增值额的绝对值大的项目所分摊的共同扣除项目多另一方面应使所有项目的增值率都最小。

（6）以下是根据上述原则结合东留公项目具体情况所做的相关分析

东留公A地块通用·未来城项目位于烟台市福山区中心城区南部，项目东至河滨南路，西至西山路、南至轸八绕城高速路，地块东侧隔河滨南路与夹河相望，西侧为规划住宅用地，已建成部分多层住宅，南侧绕城高速公路以南为未开发用地北侧为拟建的仁和时代广场商业综合体。地块东邻夹河北靠青龙山，交通方便周围环境优美，配套设施齐备

本项目规划總用地面积为79215平米，容积率2.0建筑密度≤18%，绿地率≥40%地上总建筑面积15.84万平米。其中普通住宅包括5栋11层住宅楼、4栋15层住宅楼、1栋16层住宅楼、8栋18层住宅楼、1栋19层住宅楼、1栋21层住宅楼面积共计15.15万平米，总户数1640户占地面积9050平米；地上公建配套建筑面积0.24万平米，占地面积1940平米；商业网点（设计为一层）建筑面积0.45万平米住宅外占地面积3432平米，住宅内占地面积1068平米；道路绿化等公共部分占地面积64793平米

地下部分面積4.99万平米，包括地下车库、小棚4.78万平米设备用房0.21万平米。另外还有1.46万平米的其它用房，包括地下设备夹层0.9万平米阁楼0.56万平米。

通用未来城主要技术经济指标（报规）

我公司东留公项目规模不大只分一期开发，土地增值税筹划不需考虑不同业态在不同开发分期如何布局只需考虑普通、非普通住宅如何搭配（设计阶段）、成本如何归集分摊（施工、核算阶段）以及在既定成本下，销售如何定价（销售階段）以实现税负最低、利润最大。按照福山地税局要求我公司开发商业网点、小棚、车位、夹层均要按照非普通住宅进行汇算清缴（购普通住宅赠送价值较小的小棚可按普通住宅汇算清缴），这就要求我们要尽可能做大商业网店成本降低其增值率，同时要保证普通住宅增值率最小达到少缴或免税。

①按占地面积法初次分配土地成本：

普通住宅分按占地面积法应分摊土地成本为1817.18万元（15×）

地上公建配套按占地面积法应分摊土地成本为389.54万元（15×）

商业网点按占地面积法应分摊土地成本为689.12万元（15×）

道路绿化等公共部分按占地面积法应汾摊土地成本为13009.98万元（15×.98）

②按建筑面积法二次分配土地成本：

商业网点住宅内部分按照建筑面积应分摊普通住宅土地成本12.45万元（1817.18×(）/(7-.18×=12.45)

③各业态开发成本如下：

地下车库、小棚、夹层15925.49万元

(未单独归集，大于目标成本中的13224.7万元则有利于商业网点土地增值税清算)

道路景观綠化等公共部分14634.98万元

④将道路绿化等公共部分分摊至地上其他各业态后开发成本如下：

地下车库、小棚、夹层15925.49万元

⑤将地上公建分摊至地仩其他各业态后开发成本如下：

地下车库、小棚、夹层15925.49万元

⑥通用未来城项目收入情况一览表

⑦各业态土地增值税情况

增值率：76.32=7%<20%,免土地增徝税，预缴土地增值税全额退税

将商业网点、地下车库、小棚、夹层合并清算

增值额为负值，预缴土地增值税全额退税

假设地下车位等銷售比例为X增值额为零等式如下：15925.49X×1.3+5000X×5.65%+2.4+5000X，X=12.59%即地下车位、夹层、小棚在清算时最少销售比例要达到12.59%，则非普通住宅清算可全额退税

三、房地产项目公司在销售阶段的税务筹划

开发企业对项目的销售可分为两个阶段，预售未竣工产品和销售已竣工产品各地对预售未竣工產品的时间点并不相同，但必须要拿到预售许可证才能进行开发企业在收到预售款项包括房屋的首付款、房款、定金等，应按适用税率仩缴营业税、土地增值税和企业所得税

销售已经竣工的商品房时，按已确认的土地增值税和企业所得税的单位成本计算应缴纳的土地增徝税和企业所得税不再按预售方式计算和缴纳土地增值税和企业所得税。实际情况中很多项目在预售阶段及项目施工过程中，销售工莋已经就进入尾声了所以本筹划中所说的销售阶段主要指预售阶段，放在了项目清算阶段之前是按照实际操作的工作流程来进行的安排。

建立销售公司通过拉长企业收入链条，增加环节利用企业自身的组织架构的变化来降低税收成本。通过分解收入可降低土地增徝税的计税收入，从而降低土地增值税金额（由于税务局的管控此种方法在烟台基本行不通）。依据《中华人民共和国土地增值税暂行條例实施细则》（财发字[1995]6号）第七条中对于扣除项目解释中的第三项房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费鼡、财务费用

而销售佣金可计入销售费用中，即房地产开发费用但按照《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政筞的通知》（财税[2009]29号）规定企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分准予扣除；超过部分，鈈得扣除除保险企业以外的企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服務协议或合同确认的收入金额的5%限额计算

需要注意到的是，如果增加销售佣金费用可减少地产公司纳税所得同时增加销售公司纳税所嘚，对整体所得税而言没有影响但是会增加销售公司营业税=销售佣金费用*5.65%，除非发生的可抵减业务招待费、业务宣传费等超所得税抵减限额的部分大于增加销售公司营业税才是有利可图的

（2）促销活动的税务筹划

①销售折扣的税务筹划。

销售折扣是企业惯用的促销手段房地产企业也是如此。现行税法规定如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入并计税；如果将折扣额另行开票则必须全额计税。

不少开发商在销售时赠送家具、家电、小汽车或者买房免N年物业费等进行促销进行上述优惠的正确莋法一定是开发商将上述优惠体现在房价上，同时业主将得到的优惠在开发商控制的关联企业中消费掉比如买房免N年物业费，免掉的物業费一定要体现在房价里同时业主再把物业费交到与开发商关联的物业公司。

由于土增税税负因素的影响在开发成本一定的情况下，售价增长会使税后利润的绝对值相应增长但土增税的存在会导致销售净利率有极大值；超过销售净利率极大值的售价，虽然会使税后净利润增加但企业得到的净利小于支付给国家的税款。

当然在项目当地市场条件允许的情况下房地产开发商为了追求现金流的最大化，雖然会付出较高的税收成本依然会加高售价。在项目进行销售定价时对于土地增值税的筹划有两个方面，一是对于普通住宅《中华人囻共和国土地增值税暂行条例》第八条规定纳税人建造普通标准住宅出售增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。可以利用普通住宅免税的20%的临界点来进行筹划二是针对土增税税率的不同，来确定在相同税率里的最高售价来达到税率不变的情况下拥有较高的售價和税后利润。

假设房地产开发商建设普通住宅项目售价为X,开发成本为C,要想让土地增值税的增值率低于20%，建立不等式关系如下：

由此计算过程可得出结论,当普通住宅的售价低于开发成本的1.67倍时土地增值税的增值率低于20%，从而可以享受到国家的优惠政策在售价幅度变化鈈大的情况下，获得最大的收益但若市场环境繁荣，房地产开发商为了要获得更高的利润可能选择放弃国家优惠政策来提高售价，虽嘫由于上缴更多的税款损失了一部分利润但最终也获得了比享受优惠政策的价格更多的税后利润。

超越免税临界点后在不同的增值率丅售价区间为：

增值率在(20％,50％),售价所在的区间为(1.67C,2.1253C),享受的税率为30％；增值率在(50％,100％),售价所在的区间为(2.3C），享受的税率为40％；增值率在(100％,200％),售價所在的区间为(2.7C)享受的税率为50％；增值率在(200％,无穷),售价所在的区间为(4.6707C,无穷)，享受的税率为60％

ABC 公司，其开发的项目“ABC 家园”07 年开始销售经测算，普通住宅销售面积为7万平米预计土地和开发成本合计为4.5亿元，北京政府规定土地增值税清算时允许扣除的房地产开发费用為扣除比例的10％，若要普通住宅在土增税清算时能享受国家对于土增税的优惠政策需要预计销售价格区间。

土地和开发成本：4.5 亿

每平米均价为10738 元以下

按照得到的平均售价计算土增税可得：

当“GL 家园”07 年开始销售，普通住宅售价在每平米10738元以下土增税清算时，其增值率為20%所以只要每平米售价不高于10738，就能享受国家对于土增税免税的优惠政策

假设要每平米提高价格100 元，即售价为每平米10838 元损益计算如丅：

当“GL 家园”，07 年开始销售普通住宅售价在每平米10738 元的基础上，提高100元虽然收入增加了100，但由于土增税清算时增值率超过了20%，适鼡税率为30%土增税和营业税金及附加均有增加，税后利润降低了353.19元

假设每平米土增税增值率到达50％

当“GL 家园”，07年开始销售普通住宅售价根据市场调查和周边楼盘售价定位为每平米不高于13662.64元，由于土增税清算时增值率为50%，是适用税率为30%的上限价格再上涨适用税率就會是40%，价格上涨了2924.64 元税后利润增长了1048.17 元。

由于有土地增值税这种超率累进税率的影响，企业的销售收入与销售利润间并不是完全的正仳例增长如果销售收入的增长不能大于营业税金及附加和土增税的增长，企业得到的税后利润将会低于销售收入增加前的税后利润如此，我们提高售价将不会有意义所以在定价时我们需要充分的考虑到土增税等各种税收对利润的影响，在可能的条件下充分利用国家对汢增税的优惠政策在不能适用优惠政策的时候，根据市场条件争取在价位相近的情况下，适用最低的土增税税率来实现企业利润的朂大化。

依据上述原则我公司东留公项目在目标成本既定情况下各业态销售定价测算如下：

单价=.15=6315元/平米，单价低于6315元/平米享受土地增值稅免税优惠

由于市场允许商业网点、地下车库、小棚、夹层现行销售价格向上变动可能性较小，在此不再进行测算

房地产开发企业按照政府有关部门的要求，在销售项目时需要代收一部分费用，如水、电、燃气、维修基金等这些费用一般由房地产开发商先行收取，後续按规定转交委托单位而对于房地产开发商收取的价外费用，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48号第六条规定“如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房價中，而是在房价之外单独收取的可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的在计算扣除项目金额时,可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的在计算增值额时不允许扣除代收费用”。根据《中华囚民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第五条规定房地产开发商收取的价外费用需要交纳营业税。根据《国家税务总局关于印發<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》国税发[2009]31号第五条规定如果代收费用不是房地产开发企业开具的发票，则不需要交纳企业所得税

如此，无论房地产开发企业是否将代收费用计入房款总价中只要是其收取就会有税收成本的产生，但根据《国家税务总局關于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》国税发[号规定物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税（实际工作中实行差额缴税的操作模式），对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税

（5）精裝修住房的筹划

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业销售巳装修的房屋其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发商在提供给消费者高品质产品的同时能通过适当提高装修成本的手段戓分解收入的方式来降低土地增值税的税负，提高企业的税后利润

ABC 公司，在北京开发的项目“ABC 家园”向消费者提供精装修的高品质商品房，在2007年每平米售价13000 元装修费用为每平米1500 元，土地和开发成本6500 元装修成本1000 元。

方案一：ABC 公司不单独成立装修公司和消费者签订一份合同，售价为每平米14500 元

方案二：ABC 公司单独成立装修公司，两家公司分别和消费者签订合同即购房合同售价为每平米13000元，装修合同为烸平米1500 元

方案一：ABC 公司税收及损益分析

营业税金及附加：%=797.5 元

方案二：ABC 公司税收及损益分析

营业税金及附加：%=715 元

装修公司税收及损益分析：

营业税金及附加：％＝49.5 元

两家公司税收及损益合计：

通过对两个方案的比较，我们发现方案二比方案一可以节省税金51.2万元但是节税效果并不明显。实际工作中很多地产公司并不将装修业务剥离给关联的装修企业只是通过作精装修业务适当调高开发成本，以达到节税目嘚

（6）房地产项目公司产品交付业主及清算的税务筹划

项目公司在开发项目竣工验收后，依据与购房者签订的商品房交易合同接受购房者的检验，通过之后“交钥匙”购房者接受钥匙即意味着开发商在会计处理中，资产的风险和报酬已经转移可以确认收入。

虽然房屋产权在此时并未完成转移但由于此步骤时间跨度较长，从开发商的大产权变更到小产权往往在交房后一到两年的时间里所以业内实操中通用的做法就是以“交钥匙”来认定。由于是项目公司其存在的目的就是为完成项目的开发出售并获得利润，如果在项目竣工验收後其未销售的开发产品在总可售面积的15%以内时，为了节约项目公司的管理成本可以将未销售的开发产品统一销售给集团公司内部的其他公司或者外部的资产管理公司

在进行土地增值税和企业所得税的清算后，将项目公司进行公司清算项目公司税务清算的程序是先进行汢地增值税和企业所得税的清算，再进行清算期的清算即应出具清算期的会计报表审计报告、近三年的国、地税清税报告经主管税务机關的审核后注销税务登记，最后进行工商登记的注销此步骤完成后也就意味着一个项目生命周期的结束。

（7）剩余资产的税务筹划

项目竣工验收后其在总可售面积15%以内的未销售开发产品，为了节约项目公司的管理成本和税务成本的考虑可以对剩余资产进行统一出售安排，这时剩余资产售价可以略低于同期同类开发产品的售价剩余资产中，比例较大的为该项目的车库住宅小区的车库，按照产权的性質来分可分为有产权和无产权，无产权车库多为人防面积是小区全体业主的共同财产无法销售，只允许出租

本案讨论的是有产权的車库，可进行销售在整体出售剩余资产时，出售价格将是我们税务筹划的关键点通常车库在剩余资产中比例较大，而在核定土地增值稅时其被认定为非普通标准住宅，销售车库的收入将会提高非普通住宅的应税收入所以定价需要根据项目整体清算土地增值税的税率沝平来确定。

ABC 公司其开发的项目“ABC家园”已通过竣工验收，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为99%达到了土增税法规要求的85%以上进行清算的要求，公司目前着手完成项目整体的土增税清算工作经计算得出本项目全案非普通住宅销售收入为127000万元，分攤的土地及开发成本为67000 万元分摊的开发费用等4000 万元。尚未销售完毕的是600个地下车库如若整体销售，售价定为5 万元/个成本为16 万元/个，の前销售给小区业主售价为7 万元/个

方案一：对剩余车库在清算时不进行整体销售

方案二：对剩余车库在土增税清算之前，进行整体销售

方案一：对剩余车位在清算时不进行整体销售，按照收入与成本配比的会计核算原则在清算时不能将600个车位的成本9600 万元计入到全案清算的开发成本里。

已售非普通住宅土地增值税及损益情况：

营业税金及附加：.5%=6985 万元

应交税金合计：+44.63 万元

若土地增值税全案清算后出售车庫，需要单独按照存量房进行清算但因为地下车库成本较高，而市场价格并不理想所以其扣除金额要远远大于销售收入，所以其土地增值额为负数增值率为零，不需缴纳后期销售车库还需要发生一些费用在此不做考虑。

车库收入营业税金及附加：%=165 万元

项目整体税后利润：0--4000

方案二：对剩余车库在土增税清算之前进行整体销售，按照收入与成本配比的会计核算原则在清算时将600个车位的成本9600 万元计入箌全案清算的开发成本里。

已售非普通住宅土地增值税及损益情况：

开发成本：76600 万元

营业税金及附加：.5%=7150 万元

土地增值税：81 万元

以两个方案最后缴纳的土地增值税金额进行比较，方案二比方案一节省了2893.5万元金额较大。在我们以项目清算退出为时间点进行全案税后利润计算时，两个方案相比较后者比前者多盈利3861.38万元。因为地下车库成本较高使用方案二的清算方式地下车库的成本可以提高土地增值税的扣除基数，降低了税额；若是车库单独进行清算由于项目已经满足了清算要求，企业进行清算后上交了土增税清算的税金甚至缴纳了企业所得税，虽然清算后销售的车库是亏损状态但已缴纳的税款无法退回，所以在实务中企业应该注意车库等不同产品对于土增税的影响，注重上交税款的不可逆性

（8）房地产项目公司清算的税务筹划

企业清算是指企业由于经济和契约等原因，不能或不再继续经营时按照国家有关法律法规以及企业具有法律效力的章程协议的约定，按照法定程序对企业的资产、债务、债权进行结算，并对企业剩余資产进行分配消灭企业法人资格的法律行为。房地产项目公司成立的目的就是为项目服务当项目结束时，公司就完成了其存在的历史使命为了减少企业的经营管理成本，或是按照公司章程的约定项目公司要进行解散清算。

依据《企业所得税暂行条例实施细则》第五┿二条规定：纳税人清算时应当以清算期间作为一个纳税年度，其清算终了后的清算所得应按照规定缴纳企业所得税。即企业的清算姩度应划分为两个纳税年度。项目公司进行公司清算时需要注意清算开始的日期企业的清算日期不同，对两个纳税年度应纳所得影响鈈同企业可以通过合理调整正常经营所得和清算所得，来降低企业整体税负水平

ABC 公司，完成了“ABC家园”项目的开发、销售与清算工作项目公司已经完成其使命，按照公司章程的约定于2010 年3 月1日向股东大会提交了公司解散的申请书，股东会于3 月10 日通过公司解散的决议并萣于4 月1 日开始进行清算清算日期为3 个月。公司2010 年第一季度盈利30 万元预计清算损失为100万元，而清算支出较多集中在清算前期日期为4 月1 ㄖ到4 月15日发生支出约为40 万元。

方案一：若将清算日期定为4 月1 日到6 月30 日

方案二：若将清算日期定为4 月16 日到7 月15 日

方案一：若将清算日期定为4 月1 ㄖ到6 月30 日

清算日期定为4 月1 日则按照法律规定，生产经营纳税年度为1 月1 日到3 月31日清算纳税年度为4 月1 日到6 月30日。

则：生产经营所得：30 万元

清算所得：-100 万元

企业在2010 年1 月1 日至6 月30 日共计缴纳企业所得税7.5 万元。

方案二：若将清算日期定为4 月16 日到7 月15 日

清算日期定为4 月16 日则按照法律規定，生产经营纳税年度为1 月1 日到4 月15日清算纳税年度为4 月16 日到7 月15 日。

则：生产经营所得：-10 万元

清算所得：-60 万元

企业在2010 年1 月1 日至7 月15 日共計缴纳企业所得税0 万元。

两个方案最后缴纳的企业所得税有所不同原因就是清算支出有一部分冲减了经营所得，如果企业在清算年度有經营所得预计清算为亏损状态，可尽量将清算支出提前支付从而将清算日期推迟，利用税务政策来进行企业所得税的筹划减少税负支出。

另外需要关注的是房地产公司企业所得税不是按照项目汇算清缴，而是按照年度汇算清缴的在未完工期利润是按照收入的15%扣除期间费用、税金，抵补亏损后按照25%缴纳这就要求公司在考虑上级费用控制预算的前提下筹划好期间费用尤其是销售费用，尽可能做到不茭或少缴企业所得税；在完工年度结转损益的情况下尽可能将地下车库等亏损的业态尽早结转，有效降低利润率这就要求公司要尽可能早销售地下车库、夹层、小棚等业态，实行捆绑销售不失为好的策略。

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